La fiscalidad personal de trabajadores españoles expatriados

Dentro de los procesos de internacionalización de las empresas una de las opciones que pueden llevarse a cabo consiste en la implantación comercial en un país extranjero, que de una u otra manera conllevan la expatriación de trabajadores desde nuestra empresa matriz.

Dentro de los procesos de internacionalización de las empresas una de las opciones que pueden llevarse a cabo consiste en la implantación comercial en un país extranjero, que de una u otra manera conllevan la expatriación de trabajadores desde nuestra empresa matriz. 

Estos procesos no solo generan una serie de necesidades específicas como las de proporcionar a los empleados una serie de coberturas que, o bien por inexistencia en el mercado de destino o por las grandes diferencias observadas con su situación anterior, deben ser cubiertas por el empleador. Así nos encontramos con cuestiones que van desde proporcionar acceso a vivienda y manutención, pasajes aéreos de libre disposición, coberturas de seguros médicos específicos y/o accidentes personales, entre otras muchas.

Una de esas figuras que deben ser analizadas detalladamente es la fiscalidad de las retribuciones que perciben esos trabajadores, ya que la diferencia de tipos impositivos entre un país u otro por las rentas personales que obtienen los trabajadores pueden generar situaciones perjudiciales, que a la larga generarán incidencias indirectas en nuestro proyecto de internacionalización que harán mella en los objetivos empresariales.

Antes de nada se debe analizar la situación fiscal de las retribuciones por rentas del trabajo en el país de destino, realizar un análisis comparativo con el país de origen e identificar cuantitativamente las diferencias generadas. Aquí juegan un papel esencial los diversos convenios que existen para evitar la doble imposición fiscal.

En el caso de España, en la actual redacción de la Ley que desarrolla las normas de aplicación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el que grava las retribuciones por el trabajo de los empleados, nos encontramos la un artículo que debe ser analizado detenidamente ya que se trata de una exención de tributación por IRPF para aquellos trabajadores por cuenta ajena (empleados con nómina) que se desplacen al extranjero para realizar un trabajo cuyo destinatario es una empresa o entidad no española. En concreto es el artículo 7.p) de la LIRPF: 

«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 

1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 

2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.» 

Aunque la realidad es que debería ser más clara su redacción y especialmente se echa en falta una resolución o dictamen de la Agencia Tributaria española, que nos “ilumine” sobre su modo de aplicación, nos encontramos que se aplica en el siguiente caso:

Trabajadores por cuenta ajena (asalariados) que presten sus servicios para empresas españolas (la pagadora de sus retribuciones) en un país extranjero, que perciban su salario en España y cuyo trabajo sean destinados a cumplir un contrato o servicio para una empresa o entidad extranjera.

La mejor manera de comprenderlo es mediante unos ejemplos, así nos podemos encontrar casos como los de las empresas constructoras que realicen una obra fuera de España y empleen personal español para ello; las empresas de consultorías e Ingenierías que ejecuten un encargo para una empresa extranjera y los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero; los fabricantes de bienes de equipo, que estén ejecutando un suministro a un cliente extranjero y que sea necesaria su instalación y/o configuración por técnicos especializados; los servicios profesionales, talos como topógrafos, geólogos, biólogos, etc. que también presten sus servicios para empresas o entidades extranjeras y la realización efectiva del trabajo sea fuera de España. Son muchas las actividades que son realizadas en el extranjero, para un cliente extranjero, por personal español desplazado. 

Hay que tener en cuenta que el incentivo establecido es para la persona física y no para las empresas, entidades o establecimientos permanentes, ya que para estos últimos, ya existe el régimen de exención de rentas procedentes del extranjero recogido en la Ley del IS. Se aplica a personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio español y que se desplacen al extranjero para realizar un trabajo por cuenta ajena, con los siguientes requisitos:

Requisitos Cualitativos

1. Realización efectiva del trabajo en el extranjero

El trabajo deberá realizarse de forma efectiva fuera de España, con lo que están excluidos de su aplicación los trabajos que sean realizados dentro del país aunque sean para mismo contrato o ejecución.

Aquí hay que tener en cuenta que la carga de la prueba sobre el desplazamiento efectivo del trabajador al extranjero y de los días efectivos de permanencia corresponde al administrado (el trabajador en este caso), según el Art. 105.1 de la Ley General Tributaria. En virtud de esta disposición deberán recopilarse una serie de documentos y justificantes como medios de prueba: Contrato que justifique la realización de los trabajos para la empresa extranjera, justificantes del desplazamiento (billetes de avión), alojamiento (facturas de hoteles) y/o manutención (facturas de restaurantes). Visados y/o permisos de residencia, además de los sellos de entrada y salida en las aduanas recopilados en los pasaportes.

2. Consideración del trabajador como residente en España

En este caso, según la normativa española se considera residente en el estado español aquella persona que pase más de 183 días al año en España (aplicable en casos de expatriaciones cortas), o bien que mantenga en España su centro de intereses económicos (aplicable para expatriaciones largas).

Se considera prueba en relación a justificar la existencia del centro de intereses económicos en España cuando se produzcan, por ejemplo, algunas de las siguientes circunstancias: que el cónyuge casado y no separado legalmente permanezca en España, que existan hijos menores de edad residentes en España, tener propiedades inmobiliarias, en especial una vivienda habitual, percibir la mayor parte de sus ingresos en España (como recibir la nómina en una cuenta bancaria domiciliada aquí), poseer cuentas de ahorro en bancos españoles,…

3. Que el trabajo se realice para una empresa o entidad no residente o establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Los trabajos deberán realizarse para una empresa o entidad extranjera y fuera del territorio nacional español. Las filiales con independencia jurídica de las matrices españolas implantadas en otros países, sí se consideran entidades extranjeras, aunque la opinión es que sería difícil acreditar este extremo.

Es claro el ejemplo, ya usado anteriormente, en el que una empresa dedicada a la actividad de construcción, que desplace a un técnico o a un obrero a otro país, para ejecutar un contrato para una empresa o entidad no española.

4. Aplicación de un impuesto de naturaleza análoga o idéntica la irpf y que exista un convenio que evite la doble imposición tributaria, con la cláusula de intercambio de información.

Es necesario que en el país de destino exista un impuesto similar al IRPF (que grave los rendimientos obtenidos por los trabajadores). En este caso, el legislador, ya presupone su existencia cuando esté en vigor un Convenio para evitar la Doble Imposición entre ambos países y que incluya una cláusula de intercambio de información.

Puede consultarse la lista de países con lo que hay actualmente convenio en vigor en este enlace de la Agencia Tributaria de España (AEAT).

Sin embargo, la exigencia de este convenio, excluye de su aplicación a muchos de los nuevos mercados africanos y asiáticos y a países emergentes, con lo que el legislador no está siendo equitativo con sus administrados, al excluir a muchos trabajadores expatriados en estos países.

La ventaja de disponer de un Convenio de Doble Imposición, es que siempre se podrá optar por elegir la tributación en España, por medio de la aportación a los servicios de recaudación de la Hacienda del país de destino de un certificado de residencia fiscal en España, que se puede solicitar telemáticamente en la web de la AEAT.

5. Que los trabajos no se realicen en países calificados como paraísos fiscales.

Claramente el legislador español ha tratado de evitar una fuente de fraude con las peculiares relaciones financieras con estos mercados, pero debería facilitar algún mecanismo legal que evite que se excluyan así a cierto número de trabajadores en estas circunstancias.

Requisitos Cuantitativos

6. Rendimientos obtenidos con el límite de 60.100 euros al año

La cantidad máxima a percibir por el trabajador que podrá considerarse exenta de tributación, se fija en 60.100,00 euros al año. Los excesos de esta cantidad serán considerados como retribuciones sujetas. 

Y finalmente, ¿Cómo una exención fiscal para un trabajador es una herramienta para fomentar la exportación de mi empresa? 

Como ya se ha comentado anteriormente, en efecto es un incentivo en exclusiva para los trabajadores, y la empresa seguirá manteniendo sus costes laborales sin distinción. 

La ventaja se produce a la hora de contratar a mejores profesionales, a los más experimentados, ya que de esta manera el líquido a percibir será superior si no se ejecuta la exención. Un mayor incentivo para un trabajador a la hora de aceptar un destino en el extranjero o un nuevo proyecto, es su fiscalidad. 

Muchas veces se ve mejor con un ejemplo, y veamos entonces la comparación de las retribuciones líquidas a percibir por un trabajador es España con un trabajador expatriado que se acoge a la exención del Art. 7 p).

Partamos de la premisa de un trabajador casado, sin hijos menores de edad, de 40 años de edad con una retribución anual bruta de 48.000 euros; su retribución está por debajo del límite máximo establecido por la norma. Consideremos que está prestando servicios como jefe de obra para una empresa española en Colombia, para la construcción de una presa, cuyo destinatario es la empresa nacional de electricidad colombiana y con una previsión de duración de un año y medio. Se estima que pasará 30 días de vacaciones en España y los restantes en Colombia. Colombia y España mantienen en vigor el Convenio de Doble Imposición, existe en destino un impuesto similar, no pierde la condición de residente fiscal en España y no es un paraíso fiscal.

Situación sin exención:

El tipo impositivo de IRPF, según los datos proporcionados por la Agencia Tributaria (Retenciones IRPF 2015), sería del 22,83%. Las deducciones de seguridad social serían de 2.769,41 €, por una base de cotización de 3.606,00 euros mensuales, por alcanzar el tope máximo.

Situación con exención del Art. 7 p) de la LIRPF:

Salario sujeto a tributación general, el obtenido en los 30 días de vacaciones en España, es decir 4.000 euros. Salario exento de tributación, el obtenido durante la prestación de servicios el resto del año en Colombia, esto son 44.000 euros.

Pues bien como se observa en los cuadros de arriba representados, si se lleva a cabo la exención establecida en el Art. 7 p) de la LIRPF, el trabajador percibirá 10.045,20 € más al año. 

Aquí es donde también nace la herramienta para las empresas: a la hora de poder ofrecer salarios más altos a los trabajadores que sean un incentivo extra para asumir el reto de la expatriación, sin estar soportando mayores costes laborales.

¿Cómo se aplica esta exención?

No es necesario realizar ningún trámite previo por parte del trabajador (salvo los propios de cobertura de la Seguridad Social, pero serán objeto de análisis en otra entrada) o de la empresa, y únicamente deberán tener en cuenta las siguientes puntualizaciones:

• Como la carga de la prueba en caso de revisión tributaria recae en el administrado, será necesario conservar los documentos que justifiquen la efectiva salida del país del trabajador (visados de residencia y/o trabajo, sellos de entrada y salida en el pasaporte, billetes de avión, etc.)
• En la parte de retribución que se perciba en España, y esté sujeta al impuesto, se realizará la retención que corresponda por el total de percepciones, sin tener en cuenta la exención. Esto se debe a que las rentas exentas por el Art. 7 p) si bien no tributan, se usan a efectos de cálculo de la base imponible en la liquidación del IRPF, debiendo incluirse en la casilla 544 del modelo 100, en calidad de Datos Adicionales para el Cálculo del Impuesto.
• Por parte de la empresa, los salarios sujetos deberán declararse bajo la Clave A del modelo 190 de resumen de retenciones y los salarios exentos bajo la Clave L Subclave 15.

¿En qué casos no puede aplicarse?

Pues basándose en los criterios cualitativos que exige la norma, esta exención no podría utilizarse en:

• Realización de trabajos para un cliente extranjero, desde las instalaciones en España.
• Trabajos de captación comercio o estudio de mercado realizados en prospección de nuevos mercados o clientes.
• Tareas propias de actividades comerciales (ferias, visitas a clientes, etc.)

Extracto del artículo "Casos de exención de tributación", publicado originalmente en la revista InMarket Nº 012.

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